管理史鉴 | 中式簿记改良启示

“改良中式簿记”是在传统中式簿记的基础上，吸收西式簿记的原理而形成的一种簿记方法，它是近代中国“西学东渐”的产物。在近代中国学习西方的过程中，由于国内传统会计制度已经根深蒂固，在西方相对健全的制度引入过程中，西式和传统中式会计思想发生了前所未有的相互碰撞、相互较量、相互挤压、相互融合。在中西方会计制度最初碰撞阶段，彼此之间的优劣之争成为无法回避的问题。如何构建科学合理的现代会计制度，成为当时争论的一大焦点，许多理性的观点认为，应秉承“中学为体，西学为用”的思想，尽可能地沿袭传统，也就是说采取不过多触动原有基础的修正方式，同时吸取西方复式簿记的精华加以改造，完成近代中国从传统会计向新式会计的变革。徐永祚的“改良中式簿记”正是在这一背景下产生的。它的推广应用对我国会计发展产生了深远的影响。

徐永祚和中式簿记的改良尝试

徐永祚(1891—1959)，字玉书，浙江海宁金石墩(今属祝场乡)人，民国时期著名的会计学家。在大学期间系统地学习过全部会计课程，早年在天津中国银行做练习生。曾任上海《银行周报》编辑、主编，银行公会书记长和上海证券物品交易所会计科长和常务理事、上海市参议会参议员。1918至1919年担任银行周报编辑期间，曾在周报上专门开辟会计研究专栏，探讨会计制度的改良问题。在我国的会计制度发展史上，徐永祚所编《中式改良簿记概论》是第一部系统论述中式簿记的著作，徐永祚也因此被公认为我国中式簿记改良第一人。

徐永祚早期致力于中国的会计事业改革，主要着眼于帮助企业进行内部会计改良。1921年，徐永祚在上海创办了“徐永祚会计师事务所”后，举办会计培训班，普及新式簿记知识，积极开展中式簿记改良工作。会计师事务所成立后业务迅速扩展，上海金融、工业、商业以及出版业中，有许多企业长期聘请其担任查账及会计顾问。1925年，徐永祚按照西方会计师事业发展的范式成立了上海会计师公会，这是中国成立最早的会计师公会组织，起到了很好的示范作用。在对企业会计改良中，徐永祚发现西方引入的新制度对传统会计制度造成一定的冲击，并产生了许多争议，如果不能及时有效地解决这些问题，将可能造成选择性的混乱。在20世纪30年代前后，徐永祚开始根据我国中式簿记的特点以及自己多年执行会计师业务的经验，结合西方会计的科学方法，锐意革新，创造了一套独特的中国化的“改良中式簿记”，对传统中式簿记的沿袭和西式簿记引入起到了双管齐下的作用。

中式簿记是中国传统的会计核算理论和记账制度的简称，它以处理和核算资金的收付流程为记账标准，在账簿格式上采用直排或者是竖排的书写方法。徐永祚早期同部分“海归”学者一样，在接触西方复式簿记后，曾经认为西式簿记不仅体系完善，而且规范科学。而中式簿记记账内容和方法混乱不堪，毫无制度和规范可言，最多不过是一种单式簿记。因此主张全盘否定中式簿记的功用和价值，认为其应被西方的复式簿记所取代。但是随着他对复式簿记的深入接触，他逐渐意识到西式簿记不能为一般人所认识，如果完全仿行，可能存在不便的地方。随着之后与工商企业的广泛接触，对使用中式簿记的企业进行调查研究，他发现传统的中式簿记存在着诸多优点和价值，并非全无价值，不能简单地把中式簿记说成是一种单式簿记。尽管中式簿记因为理论浅显、方法简便、通俗易懂、节省经费等优点而长久盛行于中国，但是它与西式簿记相比，仍然具有很多必须进行纠正和克服的缺点，包括账户无一定分类、账簿无一定组织和格式、账法无一定规律等缺点，但是瑕不掩瑜，只要稍加改良，中式簿记仍然能够发挥自身的特色和优势。在这一思路的支配下，徐永祚创立并推广了一种独特的中式簿记改良理论和制度。20世纪20年代末30年代初，随着徐永祚会计思想发展思路的逐渐成熟，一场“改良中式簿记”运动席卷中国。

“改良中式簿记”的理论方法初步形成后，徐永祚对其宣传和推广采取了分三步走的方针。首先，利用会计师事务所，企业试点先行。徐永祚首先在南洋兄弟烟草公司、五洲药房、中华书局等企业开展试点运用，引导这些企业导入改良的中式簿记，这些试点首次运用的成功，使徐永祚开始对推行这一“改良中式簿记”明确了决心和目标。与此同时，许多企业已经逐渐开始接受改良的中式簿记，成为这场“改良中式簿记”运动的坚实支持者。其次，通过创办《会计杂志》加强人们对改良中式簿记的认识，并初步展开了围绕“改良中式簿记”的学术讨论。1934年初，《会计杂志》刊行“改良中式簿记”专号，鼓励相关领域的专家投稿，介绍“改良中式簿记”的基本理论和方法，运用中西对比的方式，宣传“改良中式簿记”的优越性。其三，徐永祚利用其著作《改良中式簿记概说》一书，将“改良中式簿记”全套方案公诸于世。方案发表之后，上海市商会立即发函提倡。由于早期徐永祚按照西方会计师事业发展的范式成立了上海会计师公会，这类组织成为“改良中式簿记”宣传和推广的强大后援支持平台，各地商会积极配合，上海开始了轰轰烈烈的“改良中式簿记”运动，从而使这场“改良中式簿记”的运动在社会上影响深远。

改良还是改革？

民国期间中西方会计文化的撞击使当时人们非常关心会计的发展方向，形成了以潘序伦为代表的改革派和徐永祚为代表的改良派之间的思想争论，这一时期会计思想也促进了当时会计师业务和会计立法工作的开展。

以潘序伦为首的改革派主张引进西方会计，彻底取代我国固有的“上收下付”的记账方法。改革派认为西方的借贷簿记法合乎科学，其基本原理又通行各国。而传统的中式簿记收付理论只适用于消费机构，不能反映工商企业经济活动的全过程。此外，就其形式上看，中式簿记采用毛笔、楷书、直写的记账方法，无法适应未来日趋复杂的财务活动。因此，必须予以彻底改革。

以徐永祚为首的改良派则主张对传统的中式簿记进行改良，这样更适合我国的国情。尽管当时传统的记账方法账目不全、科目不明、结算不清、报表反映不全面，不能精确地反映资金活动的实现。但是，不可否认的是，当时上海工商企业的会计制度，采取新式簿记的并不多，绝大多数企业仍然采用传统的“上收下付”的记账法。中式簿记历史悠久，基础巩固，符合当时国人传统的逻辑，实现彻底的革新并非简单之事。特别是西方会计理论深奥，操作繁琐，借贷两字，也似乎很难在短时间内被广大会计所理解和接受。因此徐永祚认为，中式簿记虽有弊端，只要加以改良，不仅形式上有维持的价值，在实质上也有保存的可能。于是他提出了系统的改良大纲，从多个角度对中式簿记和西式簿记进行了对比和改进。

徐永祚设计的对中式簿记的改良，采取的原则相对比较灵活，即若中式簿记的理论及法则与科学法则及会计原理相符的话，就继续沿用；若与科学法则及会计原理相抵触者，则对其进行改良。“改良中式簿记”主要要点包括以下几个方面：

首先，强调两者之间的共通性。如中式簿记和西式簿记的账簿格式存在着“上收下付”和“左借右贷”的差别，但这属于中西文书写方向不同而导致的结果，两者并无特质和作用的差别。因此，此处可做灵活处理，即中式簿记如以中国纸笔记载，自应仍旧按照“上收下付”的账簿格式直写，但是如以洋式纸笔记载，亦可仿照西式簿记，采用“左收右付”的账簿格式横写。

其次，严格规定记账制度。记账制度的确立，从根本上杜绝了中式簿记流露的一系列弊病。中式簿记的记账制度有别于西式簿记，作为操作者的记账者主观性相对较强，记账者可以进行自由处置，造成记账程序出现混乱。因此徐永祚主张在开立账簿、登记方法、记载事项、记账文字及数字、记账单位、改正错误、使用戳记、查对账目、账簿表单保存、账簿印花贴用、经管人员分别记明等各个记账环节和手续，都事先作出详细的规定，确保程序的有条不紊，最大限度杜绝主观性。

其三，积极吸收西式簿记的优点。如中式账簿栏目简单，不编页码，不注明过账页，出现查核不便等弊病。在这个方面，应仿照西式簿记法则，将各账簿栏目编定页码，注明过账页，并在每本账簿后详细附上登记方法。

其四，保留中式簿记中合理的成分。由于长期的惯性，许多企业认为中式簿记采用的收付现金记账法似乎比西式簿记中的借贷科目记账法更通俗易懂，所以徐永祚在“改良中式簿记”中仍照旧沿用。另外，针对中式簿记中使用“过”、“误记”、“两讫”等戳记的意图，徐永祚经过对比发现，这和西式簿记中使用销号(√)、双划线(=)、划斜线(/)等符号的意图是相同的，考虑到功能的相似性，这些戳记在中式簿记改良时予以保留。

其五，挖掘中式簿记的部分精华。如“改良中式簿记”沿用其中的四柱结算法，可表现一个时期收付之比较、经过与结果，其在效用上显然优于西式簿记中仅能表现一个时期借贷结果的平衡结算法。

其六，在严格规定记账制度的基础上，设定一定弹性的自由处置方式。例如在中式簿记中，记账大都以全写数字记账，即在数字间必注明十、百、千、万等位名，相比较西式簿记以阿拉伯数字记账，中式簿记显得费时费力，同时挤占了账簿的空间，随着会计业务量的增大，此举势必加剧会计管理工作的负担。但是，反过来说，中式簿记这一记账方式又存在着不易涂改的优点。故而，徐永祚在中式簿记改良时，在此处设置了相对灵活的处置方式。即在改良中式簿记时，由记账者根据自身的需要，自主决定是否以全写数字记账，不对此进行严格的要求和限制。

徐永祚提出的改良思想，引发了我国会计发展史上最激烈的一次学术争论。潘序伦、顾华等人先后撰文，批判徐永祚的改良论，他们为全面改革会计制度而大声疾呼。面对改革派的批评，徐永祚也高调反击。在他主编的《会计杂志》上撰文阐述收付簿记法理论，论证四柱结算法的优越性。这种渐进式的改良得到了广大中小企业的欢迎，后来国民政府制订税法草案涉及设账问题时，经与徐永祚多次商酌，肯定了“改良中式簿记”的优越性。财政部在“统一会计制度”中，既采用借贷复式簿记，又承认改良中式簿记，并将其纳入到高级商业职业学校的课程。事实上，这一时期在会计方法上由此形成了西式簿记和中式簿记并存的局面，西式簿记多为大、中型企业所采用，而“改良中式簿记”则为中小企业所偏爱。

改良成功的启示

第一，借助良好的实体依托开展宣传造势。徐永祚立志对中式簿记进行改良，为了更好地宣传和推行“改良中式簿记”的理论与方法，创办了国民政府时期最为盛行的会计刊物——《会计杂志》。《会计杂志》于1933年1月1日创刊发行，截止到1937年因抗日战争爆发而停刊，共计八卷四十八期，期间登载了会计领域的专家、学者撰写的论文六百余篇，系统地表达了“改良中式簿记”的理论与方法；同时，为了达到对比的效果，《会计杂志》比较详细地介绍了英美等国的复式簿记、审计学说以及会计制度。《会计杂志》与“改良中式簿记”运动紧密配合，对推行“改良中式簿记”的方法起着宣传与指导作用，推动着我国近代会计理论与会计实务的发展。

第二，借助会计师事务所有效地传播和检验改良效果。徐永祚之所以主张“改良中式簿记”，最重要的原因是他在经营会计师事务所期间的实践经验，而不是基于纯粹的理论研究。徐永祚非常清楚，拥有近千年传统的中式簿记在中国近代企业会计实务中占有广阔的市场，中式簿记在企业会计实务中已经形成认知惯性，即认为中式簿记使用方便，短期之内缺乏变更的意愿和动力。徐永祚因此判断要立即废弃中式簿记可能性很小，同时他也深刻认识到中国近代企业大量沿用的中式簿记的客观缺陷。因此在会计师事务所业务的开拓过程中，徐永祚主动为企业设计会计制度，在企业当中施行他拟定的改良方案。据统计，到1933年，徐永祚为近300多家商业企业改良了会计工作，取得了显著的成效。会计师事务所成为徐永祚推广“改良中式簿记”的桥头堡。

第三，选择最佳的突破口。最佳突破口的选择，成为“改良中式簿记”成功推广的捷径。徐永祚将商业会计改良选择作为自身的突破口。这主要考虑到商业情形本身最为复杂，中式商业簿记也通行最广，对于改良的要求也最为迫切。因此，1933年徐永祚拟定《改良中式商业簿记方案》，次年出版了《改良中式簿记实例》，总共拟定了三四十种标准账簿，在工商企业当中推行，迅速得到推广。20世纪30年代有近九成的工商企业采用了徐永祚改良的中式簿记，足见工商企业的认同。

徐永祚的“改良中式簿记”在中国会计发展史上留下了浓墨重彩的一笔。尽管目前我国已经采用西方的借贷记帐法及国际通行的会计制度，但在上世纪二三十年代从传统中式会计向新式会计转变的特殊历史时期，徐永祚的改良法看似不够彻底、不够科学、不够先进，但却为当时广大工商企业解决了传统会计和西式会计方法都不适应现实需要的燃眉之急，推动了中国会计事业向合理化、科学化前进了一大步，实际上也为我们今天采用国际通行的会计准则奠定了现实基础。从历史的角度来看，徐永祚的“改良中式簿记”看似走了弯路，但实际上却是最近的路，也是最现实的选择。

fanym@

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